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财政部


会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法

财会[2001]61号


财政部关于印发《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》的通知

国务院有关部委，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局：

为了规范会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所(以下简称“事务所”)的会计核算，提高事务所会计信息质量，根据国家有关规定，事务所于2002年1月1日起执行《企业会计制度》。为实现原事务所财务会计核算办法向《企业会计制度》的平稳过渡，保证《企业会计制度》的实施，我们起草了《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》，请事务所遵照执行。律师事务所可参照执行。事务所执行《企业会计制度》及本规定后，有何问题，请及时函告我部。
附件：会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法
中华人民共和国财政部
二○○一年十一月二十九日


为了规范会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所(以下简称“事务所”)的会计核算，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计制度》和国家有关法律、法规，并结合事务所的实际情况，特制定本办法。
一、事务所应于2002年1月1日起执行《企业会计制度》，按照《企业会计制度》规范的会计要素确认、计量和记录要求，进行会计核算，并按照《企业会计制度》的规定编制财务会计报告。
二、事务所在执行《企业会计制度》的基础上，作如下调整：
(一)增设“2333职业风险基金”科目
“职业风险基金”科目核算事务所按规定提取的用于职业风险赔偿的准备金。事务所提取职业风险基金时，借记“管理费用——职业风险基金”科目，贷记“职业风险基金”科目；事务所依法赔偿时，借记“职业风险基金”科目，贷记“银行存款”科目。如果所提取的职业风险基金不足以赔偿时，其差额直接计入当期损益。
(二)在“管理费用”科目下设置“职业责任保险费”明细科目
“管理费用——职业责任保险费”科目核算事务所为抵御风险、保护有关当事人的利益而支付的各种保险费。事务所支付职业责任保险费时，借记“管理费用——职业责任保险费”科目，贷记“银行存款”等科目。
(三)在“其他应付款”科目下设置“业务协作费”明细科目
“其他应付款——业务协作费”科目核算事务所之间进行业务协作时一方支付给另一方的费用。事务所在确认收入时，不包括与其他事务所进行业务协作而需支付给其他事务所的费用。事务所应按应收取的服务费用，借记“银行存款”等科目，按应支付给其他事务所的业务协作费，贷记“其他应付款——业务协作费”科目，按其差额，贷记“主营业务收入”科目。事务所支付的业务协作费，借记“其他应付款——业务协作费”科目，贷记“银行存款”等科目；事务所收到其他事务所支付的业务协作费，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。
(四)在“盈余公积”科目下设置“共同基金”明细科目
“盈余公积——共同基金”科目核算事务所按照一定比例从净利润中提取的用于事务所发展的基金。事务所提取共同基金时，借记“利润分配——提取法定盈余公积”科目，贷记“盈余公积——共同基金”科目。
取消“盈余公积”科目下的“法定盈余公积”、“任意盈余公积”、“法定公益金”明细科目；取消“利润分配”科目下的“提取任意盈余公积”、“提取法定公益金”明细科目。
三、财务会计报告
(一)资产负债表各项目应当按照《企业会计制度》规定的格式进行设置，并作如下调整：
1.在“专项应付款”项目下增设“职业风险基金”项目，反映事务所按照规定提取的用于职业风险赔偿的准备金余额；
2.取消“盈余公积”项目下的“其中：法定公益金”项目。其他会计报表中相关法定公益金、任意盈余公积的项目也一并取消。
(二)利润表各项目应当按照《企业会计制度》规定的格式进行设置，事务所各项收入、支出的具体内容按照分部报表的要求填报。
四、新旧会计制度衔接有关问题的规定
(一)事务所由于执行《企业会计制度》导致所采用的会计政策发生变更，除按本规定要求进行特别处理外，均采用追溯调整法进行处理。
(二)对于《企业会计制度》施行之日以前发生的投资业务，会计处理方法与《企业会计制度》规定的方法不同的，不予追溯调整。对于《企业会计制度》施行之日以前发生、但在施行之日仍然持有的投资，自《企业会计制度》施行之日起应按《企业会计制度》的规定处理，即在《企业会计制度》执行之前，按原事务所会计制度已确认的投资，不予追溯调整；其后对投资收益的确认和投资账面价值的调整等，应按《企业会计制度》的规定进行处理。
(三)已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值(即固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备，下同)，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。因实施《企业会计制度》，按规定计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。
因无形资产计提减值准备而对其摊销额的影响，按上述同一原则处理。
(四)事务所在执行《企业会计制度》时，其他有关问题的处理，按以下规定执行：
1.“递延资产”科目余额，应区别不同情况处理：属于尚未摊销的开办费以及不能使以后会计期间受益的部分，应将其余额直接转入期初留存收益，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延资产”科目；其余“递延资产”科目的余额，全部转入“长期待摊费用”科目，借记“长期待摊费用”科目，贷记“递延资产”科目。
2.“事业发展基金”和“合伙人共同基金”科目余额，转入“盈余公积——共同基金”科目。


　　房屋承租人享有房屋的使用权和优先购买权两项权能，房屋优先购买权是房屋承租人对出租人房屋处分权的限制，房屋出租人对承租人在出售房屋时具有两项法律义务：一是出租人出卖租赁房屋的，应当在出卖之前的合理期限内通知承租人；二是在同等条件下，出租人应当将该房屋出售给承租人。合同法第二百三十条关于同等条件的规定比较原则，没有阐明同等条件的具体标准，造成司法实践中适用法律紊乱，因此对于同等条件的准确理解和适用法律，是公正审理好该类型房屋买卖案件的关键。

　　　一、案例索引
　　　某市居民秦某将其拥有的一幢房产出租给陈某使用，每月租金500元。2005年3月秦某因妻子生病做手术，花去人民币6万余元。秦某因下岗多年，经济状况拮据，在妻子住院前，曾向好友黄某借款5万元。2007年7月，秦某因儿子要结婚，妻子体弱多病，常年需看病吃药，家中已无积蓄，遂决定将租给陈某的房屋卖给黄某。双方在协商中，秦某谈及因其长期得到黄某的关爱和帮助，尤其是在妻子住院时黄某凑齐5万元借款未要分文利息，为表示感激之情，决定将房屋以较为优惠的价格卖给黄某，最终双方商定以6万元价格转让该幢房屋。同年9月，双方到房产部门办理了过户登记手续。随后黄某找到陈某，说明自己为新的房产所有人，要求陈某腾退房屋。陈某不同意，并提出自己也愿意以同样价格购买该房屋，秦某和黄某房屋的买卖行为侵犯了其房屋优先购买权，双方产生纠纷，黄某遂向法院起诉，要求陈某腾出房屋。陈某反诉，请求认定秦某和黄某的房屋买卖协议无效。

　　　二、焦点引出
　　　在出租人具有两项法定义务的前提下，本案承租人享有两项法定权能：一是根据“买卖不破租赁原则”享有继续承租的权利；二是根据合同法规定，在同等条件下享有优先购买权。本案的焦点即对于同等条件的法律理解与适用。审判实践中有以下分歧意见。
　　　第一种意见认为，同等条件即指房屋买卖价格绝对相等，承租人在同样的价格条件下，有权优先购买房屋。
　　　第二种意见认为，同等条件是相对的，除了价格因素外，还要结合房屋先买权人、实际买受人买卖房屋的其它因素，比如双方之间经济关系、交易支付方式、其它可用货币折算的价格因素，称为金钱折算法。
　　　第三种意见认为，房屋市场价格恒定为判断房屋买卖中同等条件的参照标准，在此基础上，要综合考虑交易的支付方式、房屋卖方以优惠价格出售给第三人的真实意图、能够直接影响房屋买卖价格的非货币因素[1]（如：人际因素、亲情因素、情感因素），将房屋的市场价格与房屋卖方出售给第三人的优惠价格之间的差额视为非货币因素的价值，此称为市价折算法。[2]
　　　第一种意见是机械地套用法律，实质上损害了房屋卖方的合法权益，具体体现在：房屋卖方对自己房产的处置权利受到严重阻碍，房屋卖方有权向他人赠与自己的房屋，却无权以优惠价格卖给一个自己所感恩的人；而房屋承租人对于出租人的房屋优先购买权竟然扩张到可以享受与特定第三人同等的优惠价格，而通常特定第三人与房屋出租人有着特殊的人际因素、亲情因素、情感因素，使得房屋商品价格与人格因素交织在一起，使对于同等条件的法律规定把握变得复杂，简单地以房屋买卖价格绝对相等为标准，造成实质不公平。
　　　第二种意见较前一种意见科学，兼顾到了价格因素和其它可用货币折算的因素，但是实践中诸如与人格相关联的亲情因素、情感因素，是难以用货币来进行价格折算的。因此，对该法条采取金钱折算法亦存在局限性。
　　　第三种意见称之市价折算法，它既考虑到房屋出让的交易价格因素，亦兼顾到其它货币折算因素和与特定人格相关联的非货币因素，是一种符合市场经济规律较为公平易操作的参照标准。

　　　三、法官评析
　　　关于立法宗旨探寻
　　　承租人在同等条件下的房屋优先购买权，一方面是承租人对于出租人对特定房屋处分权的制约，是承租人享有房屋使用权的法律延伸，是不动产限定物权的扩张；另一方面也是对房屋出租人不动产处分权能的限制，是商品房不动产物尽其用实现利益最大化的表现。立法目的在于充分发挥社会物资资料的经济价值，促进资源的有效利用。[3]因此，这一法律制度立法本意侧重在维护承租人的居住、生活、休憩利益。[4]但是，该项法律制度同时也一定程度上损害和制约了房屋所有人对特定人格对象的出售房屋的权利，为新的矛盾纠纷引发留下隐患。

　　　关于人格属性利益商品化研讨
　　　传统的民法认为人格不具有财产价值，属于社会地位、精神评价、人权尊重等精神领域范畴。而现代社会中，商品交易日臻繁荣、科学技术日新月异、大众传媒日益发达，人格利益商品化理念早已突破了传统民法理念。这具体表现在：一是著名人物、艺术名星、体坛新秀、商业巨头，其姓名、肖像甚至声音都可以被商家利用来作商品代理、商业广告，借助公众的崇拜心理和从众心理攫取商机。[5]二是特定的人与人之间，基于人际因素、亲情因素、情感因素可以有效地直接影响买卖交易的价格，而这种价格与特定人格属性直接相联系，离开某个特定人格进行交易往往呈现为商品的原始市场价格。三是人格本身也就是商品物权的载体。商品物权的载体一种是自然人，第二种是法人。例如某些单位为职工解决住房问题，采取单位团购开发商建造的商品房，开发商对内部职工和对外部人员销售同样的商品房，分别按照优惠价和市场价出售，而两种价格之间的差价实际上是单位对于内部职工当作福利已经承担，当职工将已出租的商品房卖与第三人时，承租人主张以同等条件享有优先购买权，其同等条件下价格究竟是优惠价还是市场价？承租人因不具有单位内部职工的人格属性，在绝大多数情况下，难以享受内部职工的优惠价格买房。这一案例和前文的案例如出一辙，都是基于人格属性导致的价格差异。因此，其交易公式显示为：
　　　（公式略）

　　　房屋买卖的价值与价格容易概念混淆
　　　同样的一件物品在不同的时间、不同的地点、不同的交易对象、不同的零售和批发交易方式、不同的交易结算条件之下，呈现缤纷多样、数额悬殊的价格，唯有物品的市场价值最为恒定，它客观而公正地反映物品的实际价值。[6]市场价值是衡量物品价值量的原始依据，而价格是反映人们基于自愿基础上交换劳动成果的关系。

　　　房屋买卖中的规避法律行为
　　　如果回避商品房买卖中价格因素、人格属性因素之区分，机械简单地按照出租人对特定第三人的交易价格来认定为同等条件，实践中房屋买卖当事人往往采取订立阴阳合同的方式来规避承租人优先购买权法律规定，使得这项法律规定形同虚设。比如本案中，秦某即按照市场价格与黄某签订买卖合同，然后双方再私下口头协议，实际按照6万元成交，秦某暗中放弃两种价格之间的差价利益，既处分其房产亦处分其价格权益，前者公开交易、后者暗箱操作，这时承租人面对昂贵的市场价格，可能已经选择放弃优先购买权。

　　　考察房屋买卖第三人是否为特定对象
　　　房屋买卖第三人为不特定人时，因该第三人与出租人比较，并无人格属性利益，此时出租人具有房屋用益物权优越性，[7]能够顺利实现合同法第二百三十条关于同等条件下房屋优先购买权。而当房屋买卖第三人是出租人特定的对象情况下，正如上述图表论述分析结论，其优先购买权无法与房屋所有权人绝对处分权抗衡，该出租人是难以实现先买权的。同样是行使房屋彻底的处分权，秦某将自己的房屋赠与给黄某能够得到法律保障，那么法律制度要阻止秦某将自己的房屋以优惠价格卖给黄某，这和民法意思自治原则本身是相矛盾的。根据合同法第四条规定的合同自愿原则，强制秦某卖房给陈某亦是违法的。[8]

　　　关于优先购买权的顺序
　　　当房屋共有人和承租人同时主张房屋优先购买权时，根据“完全物权大于用益物权”、“物权大于债权”原则，房屋共有人基于所有权享有第一顺序的优先购买权，承租人的优先权居于共有人之后行使。
　　　承租人同等条件优先购买权的法律适用
　　　1.合理期限内提前通知。
　　　出租人应当在合理期限内，提前通知承租人其出售房屋之意图。实践中合理期限一般为三个月。出租人不履行该项义务即构成对承租人先买权之侵犯。
　　　2.同等条件买卖房屋的价格参照基准。
　　　一是以市场价格参照基准为主。对于房屋出租人与特定第三人之间具有特定的人格属性利益关系，包含人际因素、亲情因素、情感因素等情况的，承租人只能以市场价格主张优先购买权，第三人所具有的人格利益条件承租人无法具备，并且第三人所具有的人格属性利益无法用金钱进行折价。
　　　二是以金钱折价参照基准为辅。对于房屋出租人与特定第三人之间具有其它诸如买卖、借贷、商贸等经济往来利益等情况的，适用金钱折价法，承租人在满足承担房屋售价加上金钱折价总和的基础上得主张房屋优先购买权。
　　　三是交易结算支付方式相当。即房屋买卖第三人采用一次性付款，则承租人不得主张分期付款；第三人采用现金付款，承租人不得主张以物抵款；第三人采用即时付款，则承租人不得主张延期付款，双方应当保持结算方式相当。

　　　四、法律完善
　　　承租人同等条件下房屋优先购买权法律制度既是对房屋所有权人处分权能的制约，亦是赋予承租人用益物权的扩张，[9]立法的目的应当是更合理、更科学地发挥物权的效用。房屋所有权与房屋用益物权二者在物权权能上是不对等的，所有权是完全物权，兼具使用价值和交换价值，[10]前者优于后者。[11]如日本民法典第206条规定：所有人于法令限制内，有自由使用、收益、处分其所有物的权利。德国民法典第903条规定：物之所有人，在不违反法律及第三人权利的范围内，得自由处置其物，并排斥他人对物之一切干涉。两项外国法律的核心思想是：一是赋予所有权绝对权能；二是赋予所有权排它干涉权能。[12]当房屋所有权人意图以特定价格向特定人出售房屋目的与房屋承租人优先购买权发生冲突时，利益如何衡量？在上述案例中，即使采用市场价格为参照基准，承租人陈某愿以市场价格主张优先购买该房，而出租人秦某出于感恩情结，仍然执意以优惠价格出售给特定对象黄某，此时，纵使法院判决秦某与黄某之间房屋买卖合同无效，法院却不能直接判决由秦某履行将房屋出售给陈某的义务，而只能够判决认定原房屋买卖合同无效，究竟卖不卖房权利仍在于所有权人。秦某仍然可以规避法律，秦某可以选择放弃出售房屋，阻止承租人陈某实现买房目的，然后再重新与黄某签订阴阳合同，把房屋所有权转让给他意图转让的特定人。
　　　合同法第二百三十条在法律逻辑上是不严密的。当出租人的确侵犯了承租人的优先购买权，将房屋卖给不特定第三人的情况下，法院只能判决认定原买卖合同无效，而不得判决出租人直接向承租人履行出售房屋义务，出租人在房屋所有权转移之前，有权撤销其卖房决定。但是，该法律条款在表述上属授权性法律，可理解为出租人具有转让房屋给承租人的义务，承租人享有获得房屋所有权的权利，而法院之所以作出的是撤销判决而不是授权判决，正是因为法院不能强迫出租人卖房。即使先前买卖房屋合同被撤销，所有权人仍然有权决定不卖房屋。此时，对于承租人而言，国家性授权性法律如同虚设，法律权威受到质疑，亦会对法院的判决表示不满。在此情境下，因立法的缺陷而使法院的司法公信蒙受损害，法院的权威受到损害这个损失后果远远超出了承租人买房的利益。
　　　司法应当树立权威，立法首先要做到审慎。立法的追求应当具有可操作性、可实现性、可伸缩性。当某项法律制度在特定条件下难以实现时，可以采取用但书或作限制规定的方式予以完善，使法律表述更加周延、逻辑严密。法律赋予承租人优先购买权，有利于保障承租人由限定物权人转变为完全物权所有人，但是这一目的仅能在房屋买卖第三人为不特定人时，承租人方有可能有效实现这项权能。承租人的用益物权通过适用“买卖不破租赁”原则即可得到有效保障，限定物权最终无法与所有权相对抗，当房屋所有权人具有意图要出售给特定第三人时，承租人的优先权在实践中往往落空，这时该法律制度成为一条废法，既损害了司法机关的公信，亦损害了立法机关的权威，容易引起新的社会矛盾。
　　　综上研讨，笔者认为对于合同法第二百三十条规定可作下列修改：
　　　出租人出卖租赁房屋的，应当在出卖之前的合理期限内通知承租人，承租人在相同价格或者其它同等交易条件下享有优先购买的权利。
　　　但是，出租人意图将房屋出售给特定的第三人除外。
　　　正如塞尔苏斯所说，认识法律不意味着抠法律字眼，而是把握法律的意义和效果。[13]合同法第二百三十条内容作上述修改后优点表现为：一是将承租人同等条件下房屋优先购买权中同等条件改为“相同价格或者其它同等交易条件下”，剔除法律模糊概念，突出以市场价格为主导，并结合其它辅助因素；二是增加“但书”，强调尊重房屋不动产所有权人的绝对权能，赋予房屋出租人对于特定第三人所享有的房屋处分权能，充分兼顾了该法律制度适用过程中个性化、共性化和人性化等情况，既尊重了当事人的合法权益，亦维护了立法权威和司法公信。