在执行中法院对机动车辆权属的认定/龙波

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《企业会计准则解释第2号》中企业合并问题分析

林涛　苏清璇


　　为了全面贯彻实施企业会计准则，落实会计准则趋同与等效，根据企业会计准则执行情况和有关问题，财政部于2008年8月颁发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）。
　　2号解释中共有两个问题涉及企业合并：在关于企业购买子公司少数股权应当如何处理的问题上，2号解释规定“母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整”；在涉及企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围的问题上，财政部明确“按照《企业会计准则第33号--合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。
　　本文结合潍柴动力股份有限公司（A股代码000338\H股代码2338,以下简称“潍柴动力”）换股吸收合并湘火炬汽车集团股份有限公司（股票代码000549,以下简称“湘火炬”）过程中涉及的企业合并会计问题，尝试对2号解释中的上述两个问题进行实证分析。

一、潍柴动力合并湘火炬过程

　　2005年9月12日，潍柴动力（潍坊）投资有限公司（以下简称“潍柴投资”，潍柴动力持有其45%股权）发布《湘火炬汽车集团股份有限公司收购报告书》，收购新疆德隆等股东持有的湘火炬社会法人股263,297,520 股（占湘火炬总股本的28.12%）并成为湘火炬第一大股东；2006年5月12日，潍柴动力收购了潍柴投资其余55%的股权，从而间接持有湘火炬28.12％的股权。
　　2006年9月2日湘火炬发布的《潍柴动力股份有限公司换股吸收合并湘火炬汽车集团股份有限公司暨湘火炬汽车集团股份有限公司股权分置改革说明书》称：作为换股吸收合并和股权分置改革的对价，潍柴动力将向湘火炬现有的除潍柴投资外的所有股东发行A股，同时注销湘火炬，潍柴动力作为合并完成后的存续公司并申请在深圳证券交易所上市；换股吸收合并中，潍柴动力换股价格为20.47元/股，湘火炬换股价格为5.80元/股，换股比例为3.53:1。
　　2006年11月12日，湘火炬董事会通过了合并议案；2006年12月29日，湘火炬及潍柴动力股东大会均通过合并议案；2007年1月23日，湘火炬发布债权人公告；2007年1月23日，合并获得商务部原则同意；2007年3月27日，证监会审核通过；2007年4月16日获得商务部正式批复；2007年4月20日，潍柴动力公开发行证券，2007年4月23日正式换股；2007 年4 月30 日潍柴动力A 股在深圳证券交易所挂牌上市。

　　潍柴动力在2006年的年报中（香港会计准则），将湘火炬作为合营企业进行权益法核算。2007年8月27日，潍柴动力公布香港会计准则下的半年报，第二天，公司公布中国会计准则下的财务报表，其中引人注意的是两种会计准则下对与湘火炬的合并业务进行了截然不同的会计处理：香港准则下采用购买法，中国准则下选择的是同一控制下的权益结合法。
　　2008年4月28日，潍柴动力发布了一个令人吃惊的公告：“经与有关专家、境内有关监管部门沟通、研究并征询意见，对于本公司首次公开发行A 股暨换股吸收合并（以下简称“合并”）湘火炬汽车集团股份有限公司（以下简称“湘火炬”）中本公司对何时取得对湘火炬的实际控制权进行了重新审核及界定。本公司董事会认为：本公司自2006 年12 月29 日湘火炬及本公司相关股东大会（以下简称“该股东大会”）对吸收合并协议等事项批准后就已经开始了对湘火炬的生产、经营及财务决策等重大方面拥有了实质控制权（以下简称“实质控制权”）。为此，自该股东大会批准日期起，本公司将湘火炬视为拥有28.12%股权的子公司并纳入本公司财务报表的合并范围。2007 年4 月23 日发行A 股及换股吸收合并湘火炬、2007 年4 月30 日A 股在深圳证券交易所挂牌上市完成购买湘火炬剩余股权71.88%被视为购买少数股东权益”。换句话说，该公告给出的结论是：潍柴动力2007年的换股吸收合并湘火炬在会计上不属于企业合并，而是购买少数股东权益的业务，因此潍柴动力在香港准则下无需确认巨额商誉，从而无需担心因摊销商誉而引起巨额亏损。

二、购买子公司少数股权及合营企业并表等问题

1. 潍柴动力何时取得湘火炬控制权
　　根据《企业会计准则第２号－长期股权投资》中的规定：“控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整”。
　　虽然潍柴动力于2006年５月已间接持有湘火炬28.12％的股权，但并未取得实质控制权（从公司历年年报以及上述08年4月的公告可以得出该结论）。至于潍柴动力08年4月公告所称潍柴动力于2006年12月29日起取得对湘火炬的实质控制权的说法，笔者并不认同，主要理由有二：一是潍柴动力吸收合并湘火炬尚未取得商务部及证监会的批准（企业合并从法律上而言尚未生效）；二是湘火炬董事会组成及公司章程并未也不可能仅因股东大会通过换股合并议案而产生变化。因此笔者认为，从法律角度上看，潍柴动力应是在2007年4月方取得对湘火炬控制权。
２．潍柴动力换股吸收合并湘火炬是否属于购买子公司少数股权
　　假设潍柴动力于2006年12月29日取得了湘火炬的控制权，潍柴动力应在 2006年报中将湘火炬纳入合并报表，然而如上所述，潍柴动力在 2006年报中将湘火炬仍作为合营企业进行权益法核算，因此潍柴动力上述2008年4月28日的公告实质上推翻了公司2006年年报。其实道理很简单：潍柴动力宁可推翻自己的财务会计报告，也不愿意因确认巨额商誉而产生巨额亏损。
　　根据《企业会计准则第20号—企业合并》及其应用指南的规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）”。

　　笔者认为：潍柴动力于2007年4月方取得对湘火炬实际控制权，基于此湘火炬成为潍柴动力子公司（暂时性，因采取吸收合并方式湘火炬很快注销）；潍柴动力换股吸收合并湘火炬交易的性质系母公司购买子公司少数股权，而非同一控制下的企业合并；湘火炬注销及湘火炬资产转入潍柴动力，属于合并报表范围内的内部交易，也不属于同一控制下的企业合并。

３. 购买子公司少数股权的会计处理

　　根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第四条的规定：“以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。”，即潍柴动力换股合并湘火炬的长期股权投资成本应根据潍柴动力换股股票的公允价值来体现。
　　关于母公司购买子公司少数股东权益的合并报表处理问题，2号解释中的上述规定与财政部2007年2月1日发布的《企业会计准则专家组意见》第八条不一致。《企业会计准则专家组意见》规定：“因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额， 除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。”；而2号解释则规定：“母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益”。
　　根据潍柴动力2007年年报，潍柴动力对于购买子公司少数股权的会计处理并不符合08年8月以前的专家组意见（而是符合2号解释的规定）。2号解释中规定：“上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整”，而未规定在2号解释出台前已按2号解释规定操作的如何处理，严格来说潍柴动力购买子公司少数股权会计处理的合规性方面还是存在瑕疵。

４. 合营企业并表问题
　　根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第五条的规定：“共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业”。在潍柴动力取得湘火炬控制权之前，湘火炬系潍柴动力的合营企业。
　　《企业会计准则第20号—企业合并》明确将“两方或者两方以上形成合营企业的企业合并”排除在外，在此情况下潍柴动力吸收合并湘火炬是否因此不能合并报表呢？2号解释给出了答案：“如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。藉此潍柴动力和湘火炬合并报表应无法规层面的障碍。

５．A＋H股上市公司会计处理
　　2号解释规定：“内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”。可以预见，类似潍柴动力财务报告中企业合并事项运用香港和内地会计两套准则得出两个截然不同结果的事情将来不会再发生。

作者之一：　福建天象律师事务所　林涛律师
联系方式：　tom@titaners.com



河南省南阳市人民政府


南阳市人民政府关于印发《南阳市困难企业欠缴社会保险费资产抵押管理试行办法》的通知


宛政[２００４]６２号


各县市区人民政府，市人民政府各部门，中央、省属驻宛企事业单位：
　　《南阳市困难企业欠缴社会保险费资产抵押管理试行办法》已经市人民政府同意，现印发给你们，请结合当地实际，认真贯彻执行。

南阳市人民政府　　
二○○四年五月二十六日


南阳市困难企业欠缴社会保险费资产抵押管理试行办法
　　为进一步加大对企业欠缴社会保险费的清缴力度，规范对欠缴企业抵押、质押资产的管理，确保我市社会保险基金的安全运营，根据《中华人民共和国担保法》及有关规定，结合我市实际情况，现就欠费企事业单位的资产抵押及管理制定以下试行办法：
　　一、资产抵押、质押的适用范围和对象
　　资产抵押、质押的适用范围：南阳市行政区域内参加社会保险的城镇各类企业，包括国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业和其它城镇企业及实行企业化管理的事业单位。抵押、质押资产是指参保单位因长期（１年以上）拖欠社会保险费且暂无能力清缴欠费，向社会保险经办机构提供的符合《中华人民共和国担保法》规定的抵押、质押物。参保单位为抵押、质押人，社会保险经办机构为抵押、质押权人，提供的抵押、质押资产为抵押、质押物。可以用于抵押的资产包括：抵押人所有的房屋和其它地上定着物；抵押人所有的机器、交通运输工具和其它财产；抵押人依法有权处分的机器设备、交通运输工具和其它财产；依法可以抵押的其他财产。质押包括动产质押和权利质押。下列权利可以质押：汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；依法可以转让的股份、股票；依法可以转让的商标专用权、专利权、著作权中的财产权；依法可以质押的其它财产和权利。
　　二、资产抵押、质押的程序
　　１．抵押、质押人在办理资产抵押、质押前应先向社会保险经办机构写出书面申请，并附职工代表大会或企业工会组织关于资产抵押、质押的决议。
　　２．社会保险经办机构收到抵押、质押人的抵押、质押申请后，派出专人对申请的资产情况进行实地调查，并到土地、房管等相关部门了解拟抵押资产状况。
　　３．社会保险经办机构在对抵押、质押人所提供的抵押、质押物的情况进行调查并认定抵押、质押行为可行后，应向抵押、质押人开具《以资产抵押（质押）方式清偿社会保险费评估通知书》，并积极协助抵押、质押人对抵押、质押资产进行评估。抵押、质押人应提供法律认可的权证及相应文件、资料。评估费用按资产评估最低收费标准计收，由抵押、质押人承担。
　　４．社会保险经办机构依据调查和评估情况写出调查报告，连同抵押、质押人填报的《申请以资产抵押（质押）方式清偿社会保险费审批表》报同级劳动和社会保障行政部门批准后，由社会保险经办机构与抵押、质押人签订抵押、质押合同，合同副本报送同级劳动和社会保障部门备案。
　　５．签订抵押、质押合同时，抵押、质押人应如实向社会保险经办机构提供抵押、质押物的现状、性质、质量、权属及是否设有其他项权力情况，抵押物的存放地点、使用期限等情况，以及社会保险经办机构认为应当提供的情况。
　　６．以划拨方式取得土地使用权抵押时，其最高抵押额不得超过地价总额的６０％。抵押、质押资产的价值大于所担保欠费额的余额部分，可以再次抵押、质押，但不得超出其余额部分。
　　７．以房产作为抵押的，该房产所占有的土地使用权同时抵押；以土地使用权作为抵押的，该土地上的定着物同时抵押。
　　三、抵押、质押资产的登记
　　１．需要到有关部门办理抵押物登记的，抵押人应当及时全面地提供登记所需的文件、证照等材料，及时配合社会保险经办机构办理登记手续。
　　２．对质押的票据，在质押合同签订时，企业应在提供的票据上背书“质押”字样，由经办人签字并加盖公章。
　　３．办理抵押、质押登记手续时，发生的各种费用均由抵押、质押人承担。
　　四、抵押、质押资产的管理
　　１．抵押、质押资产的管理，包括抵押、质押人对占有的抵押、质押资产的管理和社会保险经办机构对质押人所交付的资产的管理。
　　２．社会保险经办机构对质押合同、质押登记文件、公证文件、保险单据和质押人所出具的质押物的权证、契据及质押物应指定专人保管，或依法委托有关机构保管，并建立健全档案管理制度。
　　３．抵押人转让已办理登记的抵押物时，必须通知抵押权人并告诉受让人转让物已抵押的情况。
　　４．抵押合同履行期间，社会保险经办机构可以定期对抵押人、抵押物的情况进行检查，发现抵押人对抵押物保管不当或有减损其价值行为时，有权要求其恢复原状或提供其它抵押资产。
　　５．抵押人在合同期间应对抵押物及时交纳各种税、费，并按规定办理年检、保管等手续，否则，造成的损失由抵押人承担。
　　６．社会保险经办机构对质押资产原则上不得自用。确需自用的，应同质押人商定并签订质押物使用协议。
　　五、抵押、质押资产的评估、处置和抵押、质押权的核销
　　１．抵押、质押合同中社会保险费清偿期限届满而抵押、质押人未能及时还清应缴的社会保险费和滞纳金，社会保险经办机构依法将抵押、质押物进行评估、折价变卖或拍卖。
　　２．抵押、质押资产进行评估时，社会保险经办机构应出具评估委托书，由抵押、质押人和抵押、质押权人共同认定的具有资质证书的中介机构进行评估，确定其评估价值。评估费用由抵押、质押人承担。
　　３．社会保险经办机构根据土地、房产等抵押、质押物的不同，分别委托市国土资源局、市房产管理局、市产权交易市场进行拍卖或折价变卖。
　　４．涉及审计、评估、公证、验资等社会中介机构的收费，可按最低标准减半收取。
　　５．拍卖完毕后，社会保险经办机构协助企业做好标的物过户所需资料的移交工作。
　　６．抵押物拍卖或折价变卖，所得价款按照下列顺序清偿：实现抵押权的费用，社会保险费、滞纳金。
　　７．抵押、质押物灭失、毁损或者被征用的情况下，抵押、质押所担保的社会保险费未到清偿期的，社会保险经办机构可以请求人民法院对保险金、赔偿金或者补偿金等采取保全措施；抵押、质押物所担保的社会保险费已到清偿期的，社会保险经办机构可以就该抵押、质押物的保险金、赔偿金或者补偿金等优先受偿。
　　８．抵押物折价变卖或拍卖后，其价款超过欠费和滞纳金部分归还抵押人，不足部分由抵押人继续偿还；另有协议的按协议执行。
　　９．对在质押期间到期的有价证券，社会保险经办机构应严格监督并会同质押人办理兑现，所得资金偿还质押人所欠缴的社会保险费和应缴的滞纳金。
　　１０．抵押、质押人在合同期内将欠缴的社会保险费和应缴的滞纳金还清，社会保险经办机构应及时向抵押、质押人开具《注销清偿社会保险费抵押（质押）登记通知书》，到原登记处办理注销登记，抵押、质押合同即行终止。抵押、质押资产退还抵押、质押人，并由抵押、质押人做签收记录。
　　六、其他问题
　　１．市属以上欠费企事业单位的资产抵押、评估及拍卖变现工作由南阳市社会保险资产管理中心负责。
　　２．本办法具体应用中的有关问题由南阳市劳动和社会保障局负责解释。